תקן ההכרה בהכנסה החדש בראי הדירקטוריון IFRS 15 הכנסה מחוזים עם לקוחות

Size: px

Start display at page:

Download "תקן ההכרה בהכנסה החדש בראי הדירקטוריון IFRS 15 הכנסה מחוזים עם לקוחות"

Julian Todd
6 years ago
Views:

1 תקן ההכרה בהכנסה החדש בראי הדירקטוריון IFRS 15 הכנסה מחוזים עם לקוחות 20 ספטמבר 2016 איתי גוטליב, שותף מחלקה מקצועית גיל כהן, שותף מחלקת היי-טק

בהכנסה התקן החדש מחליף את התקנים והפרשנויות הרלוונטיים לרבות IAS 18 בדבר הכנסות ו- IAS 11 בדבר חוזי הקמה התקן החדש מספק יותר

2 סקירת התקן החדש בנושא הכרה בהכנסה ביום 28 במאי, 2014 פרסמו הועדה לתקני חשבונאות בינלאומיים ה- )IASB( והמוסד האמריקאי לתקינה בחשבונאות ה-) FASB ( תקן חדש להכרה בהכנסה מחוזים עם לקוחות התקן מחליף את כל הפרסומים הקיימים בתקינה האמריקאית והבינ"ל בהכרה בהכנסה התקן החדש מחליף את התקנים והפרשנויות הרלוונטיים לרבות IAS 18 בדבר הכנסות ו- IAS 11 בדבר חוזי הקמה התקן החדש מספק יותר הנחיות והוראות יישום מאשר התקן הקיים, בחודש יולי 2015 נדחה מועד כאשר אימוץ מוקדם אפשרי האימוץ המחייב בינואר ל- בשנה Page 2

3 מועדי אימוץ גישות אפשריות לאימוץ השפעה מצטברת השפעה מצטברת הוראות מעבר )המשך(: שנת האימוץ (2018) גילויים שנות השוואה (2016, 2017) יישום למפרע מלא )עם הקלות פרקטיות אפשריות( חוזים מטופלים תחת התקן החדש הגילויים ב- 15 IFRS ו- 8 IAS יחולו יישום למפרע מותאם )השפעה מצטברת במועד היישום( חוזים מטופלים תחת התקן הקיים חוזים קיימים* וחדשים מטופלים תחת התקן החדש חוזים קיימים וחדשים מושווים תוך שימוש בתקן הקיים )לדוגמה )IAS 18 בשנת האימוץ * חוזים שלא הושלמו לפני תאריך היישום מטופלים כאילו IFRS 15 יושם מאז ומעולם Page 3

4 סקירת התקן החדש בנושא הכרה בהכנסה רשות ניירות ערך בחודש מרס 2016 אימוץ IFRS 15 פרסמה עמדתה את ערך ניירות רשות עם בקשר לעמדת סגל הרשות, ככלל, טרם קבלת החלטה בדבר אימוץ מוקדם של התקן, חברה המבקשת ליישמו נדרשת לקיים תהליך הערכות משמעותי, וזאת מתוך מטרה לצמצם ככל שניתן את הסיכון לטעות בדוחות הכספיים Page 4

5 תחולה התקן חל על: חוזים עם לקוחות מכירת נכסים לא פיננסים, שאינם חלק ממהלך העסקים הרגיל של הישות התקן לא חל על: הסכמי חכירה חוזי ביטוח מכשירים פיננסיים וזכויות או מחויבויות חוזיות אחרות הסכמים מסוימים להחלפות של נכסים לא כספיים Page 5

6 מודל חמשת השלבים עיקרון הליבה: יש להכיר בהכנסה באופן המשקף את העברת השליטה בגין הסחורות או השירותים ללקוח. הכנסה תימדד בהתאם לסכום שהישות צופה לקבל בגין העברת הסחורות או השירותים שלב 1: זיהוי החוזה עם הלקוח שלב 2: זיהוי מחויבויות הביצוע הנפרדות בחוזה קביעת מחיר העסקה הקצאת מחיר העסקה למחויבויות ביצוע נפרדות שלב 3: שלב 4: הכרה בהכנסה כאשר מתקיימת מחויבות הביצוע שלב 5: Page 6

החדש, עלויות נוספת להשגת חוזה ועלויות למילוי חוזה יהוונו ויופחתו על פני תקופת העברת המוצרים והשירותים הדבר יהווה שינוי

7 מה אתם צריכים לדעת ענף התקשורת אופציות לרכישת מוצרים או שירותים נוספים המהווים זכות משמעותית מחייבות ניתוח זהיר עלול לגרום לדחיית הכרה בהכנסה עד מימושן של האופציות או שהן פגו הטיפול החשבונאי בעלויות להשגת חוזה או מילוי חוזה עלול להשתנות על פי התקן החדש, עלויות נוספת להשגת חוזה ועלויות למילוי חוזה יהוונו ויופחתו על פני תקופת העברת המוצרים והשירותים הדבר יהווה שינוי במדיניות החשבונאית לחברות אשר זוקפות הוצאות אלו לדוח רווח או הפסד עם התהוותן לדוגמא, עמלות הצלחה אשר משולמות רק עם השגת החוזה Page 7

8 מה אתם צריכים לדעת ענף מוצרי הצריכה והמזון תשלומים למפיצים ולקמעונאים לדוגמא, עבור מיקום המוצר בחנות הקמעונאי fee(,)slotting אירועי קידום מכירות או פרסום מותג משותף תחת התקינה הבינלאומית הנוכחית, בהעדר הנחיה ספציפית, סכומים אלו מוכרים או כהקטנת הכנסה או כהוצאה, תלוי באופיים תחת התקן החדש, על חברות לשקול האם תשלומים אלו התקבלו בתמורה למוצר או שירות מובחן או שמייצגים תמריץ מכירות במידה והתקבלו בתמורה למוצר או שירות מובחן, יש להכיר בהוצאה כאשר המוצר או השירות המובחן נצרך במידה ומהווים תמריץ מכירות, יש להכיר בתשלומים אלו כקיטון הכנסה Page 8

מה אתם צריכים לדעת ענף מוצרי הצריכה והמזון )המשך( הנחות, הפחתות ותמריצים נוספים תמריצי סחר המסופקים על ידי חברות מוצרי צריכה ומזון עשויות ללבוש צורות שונות כולל, תמריצים במזומן, הנחות והנחות כמות

החדש, הנחות, הפחתות, זיכויים, ויתורי מחיר, בונוסים ותריצים דומים יטופלו כתמורה משתנה תמורה משתנה תוכר כחלק ממחיר העסקה עד למידה שצפוי ברמה גבוהה כי שינוי עוקב בתמורה המשתנה לא יגרום לשינוי משמעותי

9 מה אתם צריכים לדעת ענף מוצרי הצריכה והמזון )המשך( הנחות, הפחתות ותמריצים נוספים תמריצי סחר המסופקים על ידי חברות מוצרי צריכה ומזון עשויות ללבוש צורות שונות כולל, תמריצים במזומן, הנחות והנחות כמות rebates(,)volume ומוצרים בחינם או מוצרים או שירותים בהנחה תחת התקינה הבינלאומית הנוכחית, תמריצים מטופלים כקיטון הכנסה, כהוצאה או כרכיב נפרד )למשל, בתוכניות נאמנות לקוחות( בהתאם לאופי התמריץ תחת התקן החדש, הנחות, הפחתות, זיכויים, ויתורי מחיר, בונוסים ותריצים דומים יטופלו כתמורה משתנה תמורה משתנה תוכר כחלק ממחיר העסקה עד למידה שצפוי ברמה גבוהה כי שינוי עוקב בתמורה המשתנה לא יגרום לשינוי משמעותי בהכנסות שהוכרו הדרישות הנ"ל של התקן החדש עשויות לשנות את המדיניות החשבונאית של חברות שונות עלויות השגת חוזה או מילוי חוזה התקן החדש דורש להוון עלויות אלו ולהפחיתן על פני תקופת העברת המוצרים או השירותים Page 9

10 מה אתם צריכים לדעת ענף הטכנולוגיה זיהוי מחויבויות הביצוע הנפרדות בחוזה מחויבות ביצוע הינה הבטחה )מפורשת או משתמעת( להעברת סחורה או שירות נפרד ללקוח מחויבויות ביצוע עשויות לנבוע באופן מפורש מהחוזה, וכן לנבוע מנוהג או מדיניות של הישות, היוצרים ציפייה תקפה Expectation) )Valid מצד הלקוחות התקינה הבינלאומית הנוכחית, איננה מתייחסת באופן ספציפי לעסקאות מרובות רכיבים. לכן, חברות רבות המיישמות תקינה זו, פונות לתקינה האמריקאית להדרכה בנושא זה על פי התקן החדש, יש לבצע בחינה בעלת שני שלבים לקביעה האם המוצר או השירות מהווה מחויבות ביצוע, כאשר: השלב הראשון, האם המוצר או השירות מובחן, דומה לעקרונות הבחינה כיום תחת התקינה האמריקאית בעסקאות מרובות רכיבים ) )ASC השלב השני, האם המוצר או השירות המובחן ניתן לזיהוי בנפרד בהקשר של החוזה, מהווה דרישה חדשה חברות עשויות להגיע למסקנות שונות בנוגע למחויבויות הביצוע שלהן Page 10

11 מה אתם צריכים לדעת ענף הטכנולוגיה )המשך( אופציות לרכישת מוצרים או שירותים נוספים התקינה הבינלאומית הנוכחית, איננה מספקת הנחיות כיצד להבחין בין אופציה להצעה שיווקית בנוסף, התקינה איננה מתייחסת כיצד יש לטפל חשבונאית באופציות המספקות זכות משמעותית כתוצאה מכך, חברות עשויות לטפל באופציות כהצעה שיווקית גם אם הן מקנות זכות משמעותית Page 11

12 מה אתם צריכים לדעת ענף הטכנולוגיה )המשך( קביעת מחיר העסקה מחיר העסקה הינו סכום התמורה אשר החברה צופה להיות זכאית לו. הוא כולל הערכה של כל תמורה משתנה, השפעה של מרכיב מימון משמעותי, שווי הוגן של תמורה לא במזומן וכל תמורה ששולמה או תשולם ללקוח הסכום לו זכאית החברה אמור לשקף את הסכום אשר מקנה לחברה זכויות על פי החוזה הנוכחי סכום זה עלול להיות שונה ממחיר העסקה החוזי עבור חברות רבות, הטיפול החשבונאי בתמורה משתנה עלול להיות שינוי משמעותי לעומת הנהוג כיום תחת התקינה הנוכחית, חברות רבות דוחות את מדידת התמורה המשתנה עד אשר ההכנסה ניתנת למדידה מהימנה אשר יכולה להתרחש כאשר אי הוודאות הוסרה או כאשר התקבל התשלום בדומה לכך, עם תמורה תלויה Page 12

מה אתם צריכים לדעת ענף הטכנולוגיה )המשך( הקצאת מחיר העסקה למחויבויות ביצוע נפרדות לאור העבדה כי תחת התקינה הבינלאומית הנוכחית קיימת הנחיה מצומצמת לטיפול בעסקאות מרובות רכיבים, חברות רבות פונות לספרות

13 מה אתם צריכים לדעת ענף הטכנולוגיה )המשך( הקצאת מחיר העסקה למחויבויות ביצוע נפרדות לאור העבדה כי תחת התקינה הבינלאומית הנוכחית קיימת הנחיה מצומצמת לטיפול בעסקאות מרובות רכיבים, חברות רבות פונות לספרות של תקינה האמריקאית ) )ASC לשם פיתוח המדיניות החשבונאית בעסקאות אלו הדרישות של,IFRS 15 הן עקביות עם מושגי הערכה הקיימים בתקן האמריקאי הנוכחי אשר קבע היררכיה לאמידת שווי הוגן. עם זאת, התקן החדש אינו דורש מחברות לבצע את ההיררכיה הנ"ל בנוסף, חברות תוכנה רבות פנו לדרישות של התקן האמריקאי לחברות מענף התוכנה לשם פיתוח המדיניות החשבונאית שלהן ) )ASC עלויות חוזה תחת התקן החדש, כבר אינן נדרשות לקבוע VSOE למדידת שווי הוגן הדרישות החדשות של התקן להוון עלויות תוספתיות להשגת חוזה ועליות ישירות לקיום חוזה עשויות לייצג שינוי משמעותי בעבור חברות אשר כרגע זוקפות עלויות אלו לדו"ח רווח או הפסד עם התהוותן Page 13

14 מה אתם צריכים לדעת ענף מדעי החיים אמידת תמורה משתנה תחת התקינה הבינלאומית הנוכחית, חברה אינה יכולה להכיר בתמורה מותנית בגין אירוע עתידי )למשל, תשלום בהשגת אבני דרך, בונוס ביצועים( אלא אם כן, צפוי שההטבות הכלכליות הקשורות לעסקה יזרמו לישות וסכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן על כן, חברות רבות דחו את ההכרה בהכנסה עד אשר התלויה יושבה תחת התקן החדש, חברה תצטרך להעריך את התמורה לה היא צופה להיות זכאית בגין אותם בונוסים ואבני דרך ולאחר התחשבות במגבלה, ייתכן וחברה תוכל להכיר בחלק מסכום תשלומים אלו לפני השגת המטרה או אבן הדרך כתוצאה מכך, ייתכן וחברות בענף יכירו בהכנסה הקשורה לפריטים אלו מוקדם יותר ממה שהן נוהגות כיום Page 14

15 מה אתם צריכים לדעת ענף מדעי החיים )המשך( הסדרים עם משווקים ומפיצים תחת התקן החדש, ייתכן וחברות אשר מוכרות את מוצריהן באמצעות משווקים ומפיצים יוכלו להכיר בהכנסה מוקדם יותר מכפי שהן נוהגות כיום כיום, חברות המשתמשות במפיצים מחכות עד אשר המוצר יימכר ללקוח הסופי על מנת להכיר בהכנסה זאת משום, שהן אינן עומדות בכל הקריטריונים להעברת הסיכונים והתשואות בעת מסירת המוצר למשווק/מפיץ, תחת IAS 18 Page 15

מה אתם צריכים לדעת ענף הנדל"ן זיהוי מחויבויות הביצוע הנפרדות בחוזה בקבלן מבצע התקן אינו מבהיר כיצד יש להתייחס למחויבויות המסופקות על ידי הקבלן מבצע.

מחויבות הביצוע הקריטריונים להכרת קיום מחובות ביצוע לאורך זמן תחת IFRS 15 שונים מהדרישות של, IFRIC 15 עלול להוביל לתוצאות חשבונאיות שונות IFRIC 15 מתאר

16 מה אתם צריכים לדעת ענף הנדל"ן זיהוי מחויבויות הביצוע הנפרדות בחוזה בקבלן מבצע התקן אינו מבהיר כיצד יש להתייחס למחויבויות המסופקות על ידי הקבלן מבצע. לעיתים קרובות, שירותים נמכרים או מועברים בקשר עם מכירת יחידה בודדת של פרויקט נדל"ן האם הפרויקט בכללותו או מרכיביו בתוך הפרויקט הכרה בהכנסה כאשר מתקיימת מחויבות הביצוע הקריטריונים להכרת קיום מחובות ביצוע לאורך זמן תחת IFRS 15 שונים מהדרישות של, IFRIC 15 עלול להוביל לתוצאות חשבונאיות שונות IFRIC 15 מתאר שלוש שיטות לטיפול חשבונאי בהכנסות מהקמת מבנים שינוי חוזה אצל קבלן מבצע הכרה ברווח לאורך מכירת הדירות בקבלן בונה יחידת מדידה דירה/ כל הבניין שיעורי רווח Page 16

17 Impact of the new standard Not just accounting change Impact on multiple business functions outside the finance and accounting function Resources will be required to implement across functions Operational risks and practical challenges need to be considered prior to the implementation phase Training and communication Business operations Processes and systems Management information Control environment Organisational impacts: compliance, cost and risk Employee incentives Tax accounting and methods Project management Investor relations Industry specific issues Page 17

18 מה חברות צריכות לעשות יישום וקיום תהליכים חדשים ובקרות התכוננות לאימוץ, פיתוח תוכנית יישום תקשור וגילויים חדשים בחינת גישות האימוץ וההשפעה החשבונאית והעסקית Page 18

19 Activities Deliverables Diagnostic Phase Activities and deliverables Project team and objectives Identify key revenue streams Select individual contracts Review Contracts Gap analysis for each selected contract Transition method evaluation Project plan Preliminary new accounting policy Outline for position paper to support audit procedures Page 19

20 מה חברות צריכות לעשות בחינת גישות האימוץ וההשפעה החשבונאית והעסקית 1 זיהוי ההבדלים החשבונאיים זיהוי השלכות על דיווחי מס זיהוי השלכות עסקיות על התהליכים והמערכות זיהוי החוזים שבתחולת התקן יישום הוראות התקן החדש על החוזים הקיימים על מנת להעריך את ההשפעה הפוטנציאלית זיהוי הגילויים הנוספים שהחברה תידרש לספק הכנת תוכנית בחינת גישת אימוץ ראשונית ליישום גישה אחת עשויה להיות מתאימה יותר מגישה אחרת בהתאם לעובדות והנסיבות Page 20

21 מה חברות צריכות לעשות 2 פיתוח תוכנית יישום הגדרת תוכנית ותשתיות לפרויקט כולל מפת דרכים אסטרטגית ניהול זיהוי החוזים שבתחולת התקן Page 21

22 מה חברות צריכות לעשות התכוננות לאימוץ, תקשור וגילויים חדשים 3 פתוח פתרונות ההנהלה תכין טיוטה של המדיניות החשבונאית החדשה / המתוקנת והמיסויית שלה פקודות יומן וביאורים לדוחות הכספיים פיתוח גישה לכימות ההשפעה המצטברת פיתוח כל העדכונים הדרושים (cumulative catch-up adjustment) לתהליכים והבקרות לתשתיות לפרוטוקולי IT תקשורת בין ההנהלה לבעלי עניין בחברה על ההנהלה להמשיך לבצע הצעדים הנדרשים בפרויקט ליישום התקן Page 22

23 מה חברות צריכות לעשות יישום וקיום תהליכים חדשים ובקרות 4 ההנהלה תפיץ את מדיניותה החשבונאית דוחותיה הכספיים הסופיים תחת התקן החדש הטמעת התהליכים והבקרות מדיניות המס תשתיות ה ITהחדשות/ המתוקנות בחברה אשר נוצרו בשלב פיתוח פתרונות על ההנהלה להמשיך לבצע הצעדים הנדרשים בפרויקט ליישום התקן לתהליכים והבקרות לאחר היישום ההנהלה תעקוב אחר קיום השינויים שחקקה בחברה כתוצאה מאימוץ התקן החדש, תזהה ותתכנן תכניות לשיפור על פי הצורך Page 23

24 Accounting and reporting PMO governance and change managemen t Business processes, control environment and data capture The Journey Ahead Time-sequenced dependencies Transitio n and disclosur es Tax Other Accounti ng policy Governance objective and plan Revenue stream identification and scoping and beyond Diagnostic Solution development Implementation Sustain Program governance structure, ongoing management, budget and resource management, dependency analysis, risk management Communication structure, approach, routine work sessions with stakeholders Awareness, education and change management Individual contract selection and review Accounting and disclosure gap analysis Preliminary accounting policy decision Transition method evaluation Expanded contract review to support changes and lack thereof Finalize new policy Transition method selection Analyze accounting differences Evaluate enhanced disclosure and potential financial impacts requirements and data to support Follow transition resource group, FASB research projects and peer group implementation developments Training and implement new policy Develop systems and Understand and assess current transaction Design systems and Implement systems and Go live in future state environment business processes processing by revenue stream processes enhancements processes enhancements requirements Design and implement I/C changes Test and remediate I/C changes Sustain I/C environment Full retrospective -- interim processing environment, including cumulative adjustment and look-back transaction processing Transition contract and data approach, consideration and capture until future state environment is live Modified retrospective -- interim processing environment, including cumulative adjustment Maintain legacy processing environment for modified retrospective disclosures Identify new or different temporary differences Identify tax method changes and finalize new policy Other considerations I/C prices, transfer pricing and indirect taxes Document, train and execute new tax policies and procedures File method changes and adjust transfer pricing Assess and implement changes to customer contracting process, legal terms or business practices, finance planning and analysis, and investor relations Timely discussion of key implementation considerations with external audit team Page 24

25 מה כדאי לשאול מהו מצב האימוץ של יישום התקן החדש בהכרה בהכנסה על ידי החברה? האם ההנהלה ערכה בחינה ראשונית להשפעתו של התקן החדש על החברה? מהו התהליך בחברה למעקב ולשקילת פרשנויות על ידי ה FASB וה AICPA ומטעם ה TRG והקבוצות השונות שהוקמו כדוגמת ה IASB )לשכת רואי חשבון בארה"ב(? כיצד מתכננת החברה לעדכן מידי תקופה את הגילויים הנדרשים להשפעה הקיימת מאימוץ התקן החדש על הדוחות הכספיים? לפי SAB M.11 לחברות הנסחרות בארה"ב ולפי תקן חשבונאות בינלאומי )"8 8 )"IAS מדיניות חשבונאית, שינויים באומדנים חשבונאיים וטעויות לחברות המיישמות תקינה בינלאומית. מהי מעורבותו של הרואה חשבון המבקר בתקופת המעבר? Page 25

26 מה כדאי לשאול )המשך( מהי ההשפעה הצפויה על עסקי החברה, התהליכים והדיווח הכספי? כיצד ובאיזו מידה תהיה השפעה על הבקרה הפנימית על הדיווח הכספי )"ICFR"( ועל הדיווח על הבקרות הפנימיות? האם ישנם שינויים מהותיים בבקרה על הדיווח הכספי הדורשים גילוי? מה הן תכניות החברה לתקשורת עם בעלי בעניין? מהי שיטת המעבר המתוכננת ליישום התקן? ומהו העיתוי הצפוי של היישום? האם לחברה ישנם משאבים מספקים ליישום אפקטיבי של התקן? מהו מצב ההערכות לבחינה ראשונית של החברה והתוכניות שלה ליישום בהשוואה למתחריה? Page 26

27 הסוף Office: il.ey.com Office: פרטי התקשרות: איתי גוטליב גיל כהן

תקן חדש בנושא הכרה בהכנסה

ה" חוזר לקוחות 1117114 חשבונאות וביקורת המחלקה המקצועית תקן חדש בנושא הכרה בהכנסה IFRS 15 כנסות בגין חוזים עם לקוחות" בשורה התחתונה: IFRS 15 "הכנסות בגין חוזים עם לקוחות" )להלן "התקן"( מציג מנגנון מקיף